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Geschäftsführungsleistungen eines GmbH Geschäftsführers können umsatzsteuerpflichtig sein.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 10. März 2005, VR 29/03 entschieden, dass Geschäftsfüh-rungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers als selbständige Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beurteilen sein können. Dem steht die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers nicht entgegen. Dies stellt eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung des BFH dar.

Der Entscheidung lag der nachfolgende Sachverhalt zugrunde:


Die Klägerin und Revisionsklägerin war eine GmbH. Ihre Tätigkeit beruhte auf den Erfindungen und Patenten von X, der bis Juni 2000 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin war. X war für die GmbH als Geschäftsführer zunächst unentgeltlich, ab 1997 aufgrund eines Vertrages als freier Mitarbeiter entgeltlich tätig. Daneben war X sowohl Universitätsprofessor als auch selbständiger freiberuflicher Gutachter und Berater. X erhielt vereinbarungsgemäß für seine Geschäftsführertätigkeit, die er hinsichtlich des zeitlichen Rahmens, in dem er der GmbH zur Verfügung stand, sowie in Bezug auf Ort und Umfang seiner Tätigkeit nach eigenem Ermessen und ohne Bindungen an Vorschriften der Gesellschaft bestimmen konnte, ein monatliches Pauschalhonorar zzgl. Mehrwertsteuer.


X stellte der Klägerin die vertraglich geschuldete Vergütung zzgl. offen ausgewiesener Mehrwertsteuer in Rechnung. Die GmbH machte die Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend.


Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer des Finanzamtes die Auffassung, dass X weisungsabhängig sei und damit nicht selbständig im Sinne des § 2 UStG. Dem folgte darauf das Finanzamt sowie das Finanzgericht nach erfolglosem Einspruchsverfahren.


Im Rahmen des Revisionsverfahrens vor dem BFH ließ dieser den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu. Dies stellte eine Änderung in der Rechtssprechung des BFH dar.


Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gem. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Mehrwertsteuer nur dann als Vorsteuer abziehen, wenn diese von einem anderen Unternehmer im Sinne des UStG ausgewiesen wurde. Damit war vorliegend die Frage des Vor-steuerabzugs bei der Klägerin allein davon abhängig, ob X als Unternehmer im Sinne des UStG betrachtet werden kann. Damit stellte sich hier einzig die Frage, ob X selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG tätig war.


Eine berufliche Tätigkeit wird nach der negativen Abgrenzung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG dann nicht selbständig ausgeübt, wenn natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Eine selbständige Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird. Entscheidend ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Frage der Selbständigkeit darf vorliegend auch nicht mit den gleichen Kriterien, wie im Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- oder Lohnsteuerrecht betrachtet werden, da das Umsatzsteuerrecht nach Sinn und Zweck eine andere Zielrichtung verfolgt, als beispielsweise das Einkommenssteuerrecht.


Bisher war nach der Rechtsprechung des BFH eine selbständige Tätigkeit bei einem GmbH-Geschäftsführer verneint worden. Jedoch wurde diese Rechtsprechung bisher in einem Urteil des BFH zur Geschäftsführung von Personengesellschaften (BFH BStBl II 2003, 36) bereits in den An-sätzen geändert. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen entsprechend den Vorgaben des GmbH-Gesetzes übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob jedoch das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständi-ger Tätigkeit. Es ist daher auch hier stets der Einzelfall entscheidend.


Der BFG hat jedoch entschieden, dass seine bisherige Auffassung, die Organstellung stehe der Beurteilung der Tätigkeit des Geschäftsführers für die GmbH als selbständige Leistung zwingend entgegen, sich überdies nicht mit den gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie EWG für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches vereinbaren ließe.


Nach Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie (Richtlinie 77/388/EWG) gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt. Der hier verwendete Begriff »selbständig« schließt Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, da ein Arbeitsvertrag hinsichtlich der Arbeitsbedingungen, des Arbeitsentgeltes sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft (Art. 4 Abs. 4). Entsprechend einer Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten jedoch davon ausgehen, unter anderem »die Tätigkeiten von Geschäftsführung, Verwaltung und Aufsichtsratsmitgliedern der Mehrwertsteuer zu unterwerfen«. Allein der Umstand, dass mit der Führung der Geschäfte eine Organstellung verbunden ist, schließt damit die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches nicht aus. Mithin kann die Fallgestaltung des Einzelfalles ergeben, dass auch die Tätigkeit eines Geschäftsführers einer GmbH eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG darstellt. Dies ist im Einzelfall zu entscheiden.


Die Änderungen der Rechtsprechung des BFH bedeutet für die Rechtsanwendungspraxis, dass nunmehr auch die Dienstverträge von Geschäftsführern unter umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten genau zu überprüfen sind. Sollte hier eine umsatzsteuerbare Leistung im Einzelfall zu bejahen sein, so ist der Ausweis der Umsatzsteuer zwingend, da ansonsten die Folgen des UStG dazu führen könnten, dass der Geschäftsführer nachträglich Umsatzsteuer auf den empfangenen Leistungen abzuführen hat, die GmbH diese jedoch mangels Vorliegens einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 14 UStG nicht abziehen könnte. Dies kann beträchtliche nachteilige finanzielle Auswirkungen für die Beteiligten haben.


Die Rechtsprechungsänderung eröffnet jedoch auch Möglichkeiten zur Steuergestaltung. Alte Geschäftsführerverträge sind also genau zu prüfen.


Dr. Karsten Kensbock
Juni 2005


Handels- und Gesellschaftsrecht - 01.06.2005

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