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Monatsinfo

Einbringung einer Zahnarztpraxis ohne dazugehöriges Dentallabor nicht gem. §§ 16 Abs. 3, 34 EStG, § 24 Abs. 1 und 3 UmwStG tarifbegünstigt

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 16. Dezember 2004, IV R 3/03, DStR 2005, 554, entschieden, dass der Gewinn aus der Einbringung einer Einzelpraxis in eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis nicht tarifbegünstigt ist, wenn das mit der Einzelpraxis verbundene Dentallabor mit dem bisher ein nicht unbedeutender Anteil am Gesamtumsatz erzielt wurde, nicht ebenfalls in die Gemeinschaftspraxis eingebracht wird.

Klägerin und Revisionskläger waren im Streitjahr zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger betrieb eine Zahnarztpraxis mit angeschlossenem Dentallabor in Form eines Einzelunternehmens. In dem Labor, das sich im selben Haus wie die Praxis befand, wurden ausschließlich Arbeiten für die eigene Praxis des Klägers erledigt. Die Erlöse der Praxis beliefen sich im Jahr 1992 auf rund 2.000.000,00 DEM, davon betrugen die Laborerlöse rund 670.000,00 DEM. Ihr Anteil an den Gesamtumsätzen belief sich im Mittel der letzten 10 Jahre vor dem Streitjahr auf ca. 21 von 100, im Mittel der letzten 5 Jahre vor dem Streitjahr auf ca. 26 von 100. Der Kläger ermittelte den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Die auf das Labor entfallenden Anteile am Gewinn wurden nicht ermittelt.


Ende 1992 gründete der Kläger zusammen mit dem Zahnarzt B zum 1. Januar 1993 eine Gemeinschaftspraxis. Der Kläger brachte dabei seine Einzelpraxis - ohne Labor - in die Gemeinschaftspraxis ein. Hierbei wurde der Wert der eingebrachten materiellen Wirtschaftsgüter auf rund 1.000.000,00 DEM und der immaterielle Wert (Praxiswert) mit rund 480.000,00 DEM angesetzt. In der selben Höhe (1.480.000,00 DEM) hatte der neue Mitgesellschafter eine Barleistung in das Gesellschaftsvermögen zu erbringen.


Die Einbringung vollzog sich in der Weise, dass der Kläger die im Anlagevermögen einschließlich des immateriellen Praxiswertes und in den Vorräten ruhenden stillen Reserven bei Einbringung in vollem Umfang aufdeckte. Die Gemeinschaftspraxis erstellte eine dementsprechende Eröffnungsbilanz.


Zeitgleich zur Gründung der Gemeinschaftspraxis gründete die Klägerin und die Ehefrau des Mitgesellschafters B der Gemeinschaftspraxis eine GmbH. An diese GmbH veräußerte der Kläger die Wirtschaftsgüter des Dentallabors. Im Einzelnen wurden die Fahrzeuge sowie verschiedene Verbrauchsgüter auf die GmbH übertragen. Als Kaufpreis stellte der Kläger der GmbH DEM 78.000,00 zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung. Die GmbH übernahm die Angestellten des Klägers, die in dessen Einzelpraxis die Laborarbeiten durchgeführt hatten.


In der Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger u.a. einen Gewinn aus der Einbringung der Einzelpraxis in die Gemeinschaftspraxis in (unstreitiger Höhe) von rund 1.200.000,00 DEM, den sie als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 EStG behandelten.


Das Finanzamt stellte sich im Laufe des behördlichen Verfahrens auf den Standpunkt, dass der Kläger Steuervergünstigungen im Rahmen der Einbringung gem. § 24 Abs. 3 UmwStG, § 34 Abs. 2 EStG nicht in Anspruch nehmen könnten, weil er nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens in die Gesellschaft eingebracht habe. Die Labortätigkeit habe einen nicht unerheblichen Umfang der Tätigkeit ausgemacht, so dass die Wirtschaftsgüter des Labors eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt haben, die nicht auf die Gemeinschaftspraxis übergegangen seien.


Die Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Die Kläger beantragten, das finanzgerichtliche Urteil derart abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Gewährung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 Abs. 1 EStG festgesetzt wird.


Der Bundesfinanzhof hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen.


Das Finanzgericht habe zutreffend entschieden, dass der in Folge der Einbringung der Einzelpraxis des Klägers entstandene Gewinn nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliege. Die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG 1993) sei weder unter dem Gesichtspunkt der Betriebsveräußerung oder Aufgabe (§§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) noch unter dem einer Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) zu gewähren. Das FG habe zutreffend erkannt, dass die Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe schon deswegen nicht erfüllt seien, weil der Kläger seine zahnärztliche Tätigkeit nicht eingestellt habe. Dies gelte auch für die Möglichkeit einer Teilbetriebsveräußerung. Der ermäßigte Steuersatz lasse sich auch nicht aus § 24 Abs. 1 und 3 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 3, 34 EStG herleiten. Von der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft könne nur dann die Rede sein, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sei, richte sich hier nach der sogenannten funktional-quantitativen Betrachtungsweise. Ein Wirtschaftsgut sei dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn in ihm erhebliche stille Reserven ruhen. Unabhängig hiervon seien jedoch auch wesentliche Grundlagen eines Betriebes diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Maßgebend sei dabei die Art des Betriebs und die Funktion der einzelnen Wirtschaftsgüter im Betriebsablauf. Wesentliche Betriebsgrundlagen könnten dabei auch immaterielle Werte sein, wie z.B. der Geschäftswert und seine Elemente (z.B. örtliche Lage und Wirkungskreis, Personal, Organisation und Geschäftsbeziehungen). Die Frage der Bilanzierungsfähigkeit sei hierfür irrelevant.


Vorliegend ist das Labor eine wesentliche Grundlage der Einzelpraxis gewesen. Die Zahnarztpraxis hätte zwar auch ohne Labor betrieben werden können. Es komme aber nicht darauf an, wie das Unternehmen hätte betrieben werden können, sondern nur darauf, wie es betrieben worden ist. So lange das Labor in die Einzelpraxis integriert war, habe es einen Beitrag zu dessen Praxiswert geleistet, was auch daraus folge, dass die Laborleistungen den Gewinn der Praxis erhöht haben.


Die Kläger haben daraufhin vorgetragen, dass das Labor keinen nennenswerten Geschäfts-wert besessen habe. Hierauf kommt es nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht an. Abzustellen sei auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Einzelpraxis im Zeitpunkt der Einbringung. Diese würden auch den auf das Labor entfallenden unselbständigen Anteil am Geschäftswert umfassen. Dieser Anteil wäre - als Bestandteil des gesamten Praxiswertes - von einem gedachten Erwerber vergütet worden, wenn der Kläger die Einzelpraxis zusammen mit dem Labor veräußert hätte. Auch der fiktive Veräußerungspreis im Sinne des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hätte sich entsprechend erhöht, wenn der Kläger die Einzelpra-xis mit dem Labor in die neu gegründete Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR eingebracht hätte. Indem der Kläger dies nicht getan habe, habe er nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht. Damit habe er jedoch nicht dem Zweck der Tarifvergünstigung der §§ 16, 34 EStG entsprechend gehandelt. Dies gelte auch nach Sinn und Zweck des § 24 Abs. 3 UmwStG bei einer Einbringung zum Teilwert. Ein anderes Ergebnis wäre nur dann gerechtfertigt gewesen, wenn der Beitrag, den das Labor zum Geschäftswert der gesamten Praxis leistete, von untergeordneter Bedeutung gewesen wäre. Dies gelte jedoch nur dann, wenn das Labor als Nebentätigkeit mit nur geringem Umfang betrachtet worden wäre. Als geringfügig komme dabei eine Tätigkeit in Betracht, auf die in den letzten 3 Jahren weniger als 10 von 100 der gesamten Einnahmen entfallen seien. Dies war vorliegend nicht der Fall.


Vorstehende Entscheidung des BFH zeigt, dass der Fall der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung entweder im Wege der §§ 16, 34 EStG oder auch im Wege der Einbringung nach § 24 UmwStG mit Aufdeckung stiller Reserven und Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen stets genau geplant sein muss. In jedem Fall muss mit dem Wunsch nach steuerlichen Vergünstigungen im Fall der Betriebsaufgabe stets auch die tatsächliche Betriebsaufgabe verbunden sein.


Dr. Kensbock
April 2005


Steuerrecht - 01.04.2005

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